2-1293/3

2-1293/3

Belgische Senaat

ZITTING 2002-2003

26 NOVEMBER 2002


Wetsontwerp houdende instemming met het Verdrag tussen het Koninkrijk BelgiŽ en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en met de Protocollen I en II en met de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001

VERSLAG

NAMENS DE COMMISSIE VOOR DE BUITENLANDSE BETREKKINGEN EN VOOR DE LANDSVERDEDIGING UITGEBRACHT DOOR DE HEER DEVOLDER


De commissie voor de Buitenlandse betrekkingen en voor de Landsverdediging heeft het wetsontwerp houdende instemming met het Verdrag tussen het Koninkrijk BelgiŽ en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en met de Protocollen I en II en met de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (stuk Senaat 2-1293/1, 2001-2002), besproken tijdens haar vergaderingen van 20 en 26 november 2002.

1. BESPREKING

De heer Geens stelde op 29 oktober 2002 een aantal technische vragen betreffende dit verdrag, middels een brief aan de voorzitter. Deze brief werd vergezeld van een uitgebreide technische en juridische argumentatie die als bijlage bij dit verslag is gevoegd (zie bijlage 1).

De heer Geens stelt immers dat, nu in politieke gremia in Nederland uitvoerig is gesproken over dit verdrag, het belangrijk is om kort uiteen te zetten waar de schoen wringt ten aanzien van pensioenuitkeringen en wel vanuit het Belgische perspectief, dat wezenlijk verschilt van Nederland.

Toen in 1970 het huidige verdrag werd gesloten, bestond in Belgie voor die uitkeringen reeds het 15 % op 3 % stelsel, naast het gewone stelsel van aanslag.

Eerst bij de bekendmaking op 5 juni 2001 van het nieuwe verdrag heeft de Belgische regering aan haar inwoners bekend gemaakt dat in plaats van deze woonstaatheffing een veel hogere Nederlandse bronstaatheffing op uitkeringen boven 25 000 euro per jaar, te willen aanvaarden.

Voor 5 juni 2001 kon men gedurende meer dan dertig jaar uitgaan van een door de Belgische regering opgewekt vertrouwen en gewekte verwachting ten aanzien van een woonstaatheffing voor pensioenuitkeringen uit Nederland.

Indien niet alsnog een overgangsmaatregel wordt vastgesteld, is aan de orde of de Belgische overheid zorgvuldig handelt en als zodanig als betrouwbaar kan worden aangemerkt.

Met andere EU-lidstaten heeft Belgie tot nu toe alleen de exclusieve woonstaatheffing afgesproken. In het nieuwe verdrag met Nederland wordt voor nader gespecificeerde uitkeringen en gevallen een bronstaatheffing ingevoerd die nadelig is voor deze gevallen. Dit nadeel ondergaan niet de in Belgie wonende ontvangers van pensioenen (huidige en toekomstige) uit andere EU-lidstaten dan Nederland.

Die Nederlandse bronstaatheffing dient geen Belgisch belang. De door Nederland daarvoor aangevoerde reden is voor Belgie irrelevant en overigens ondeugdelijk. Ook is sprake van indirecte discriminatie op nationaliteit.

De bronstaatheffing is bovendien een belemmering voor het vrije verkeer van werknemers/dienstverleners. Immers zodra een uit Nederland afkomstig pensioen voor een (toekomstige) inwoner van Belgie 25 000 euro zal overschrijden, zal dit tot de hoge Nederlandse bronstaatheffing leiden. Betrokkene zal dit willen voorkomen door de werkzaamheden in Nederland te staken.

Lidstaten zijn verplicht om hun directe belastingen in overeenstemming te brengen/houden met het EU gemeenschapsrecht. De criteria voor toepassing van de Nederlandse bronstaatheffing (Nederlandse evenwichtsredenering, 25 000 grens) berusten op willekeur en zijn in strijd met het EU gemeenschapsrecht, omdat zij voorbij gaan aan het recht van burgers om gebruik te maken van dispariteiten van belastingstelsels van lidstaten en te wonen en werken in de lidstaat van hun keuze.

Genoemde bronstaatheffing brengt de doelstelling van het benutten van de mogelijkheden van de interne markt mogelijk in gevaar en is zeker daarvoor belemmerend.

Op objectieve juridische gronden is het geboden dat van de Nederlandse bronstaatheffing voor pensioenen (artikel 18 van het Verdrag 2001) wordt afgezien.

In ieder geval is een overgangsmaatregel geboden voor in BelgiŽ wonende Nederlanders die pensioen uit Nederland ontvangen en wel op grond van eerder aangeduid vertrouwen en rechtszekerheid.

De heer Geens wenst een ernstig en gemotiveerd antwoord van de minister van FinanciŽn op de aangehaalde punten te bekomen, om te vermijden dat er achteraf problemen zouden komen met het Arbitragehof.

Spreker wenst niet in te stemmen met een verdrag waarvan fiscale specialisten hem zeggen dat het de toetsing door het Arbitragehof niet kan weerstaan al was het maar op basis van het gelijkheidsbeginsel.

ANTWOORD VAN DE HEER DIDIER REYNDERS, MINISTER VAN FINANCIňN

De heer Geens heeft een aantal kritische bedenkingen geformuleerd met betrekking tot sommige bepalingen van artikel 18 van de nieuwe Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting tussen BelgiŽ en Nederland die op 5 juni 2001 werd ondertekend.

Het genoemde artikel 18 regelt de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van BelgiŽ respectievelijk Nederland ter zake van pensioenen (met uitzondering van overheidspensioenen), lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatieuitkeringen.

Paragraaf 1 van dat artikel stelt als primaire regel dat de betrokken pensioenen, enz. in principe exclusief belastbaar zijn in de woonstaat van de genieter van de inkomsten. In afwijking daarvan kent paragraaf 2 van hetzelfde artikel echter ook aan de bronstaat (dit is de Staat waaruit het inkomen afkomstig is) een recht van belastingheffing toe indien en in zover aan bepaalde voorwaarden samen is voldaan :

a) de opbouw van de betrokken inkomsten werd in de bronstaat ę fiscaal gefacilieerd Ľ, bijvoorbeeld door bij de vaststelling van de belastbare grondslag de aftrek toe te staan van de bijdragen die werden betaald aan het pensioenfonds enz. (deze voorwaarde geldt evenwel niet wat betreft pensioenen en soortgelijke uitkeringen die betaald worden ter uitvoering van de sociale wetgeving);

b) de betrokken inkomsten worden in de woonstaat van de genieter niet belast tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor beroepsinkomsten uit niet-zelfstandige beroepswerkzaamheden, of het brutobedrag van de betrokken inkomsten wordt in die woonstaat voor minder dan 90 % in de belastingheffing betrokken;

c) het totale brutobedrag van de betrokken inkomsten overstijgt in het kalenderjaar een bedrag van 25 000 euro.

Het geachte lid meent dat deze bronstaatheffing die op grond van het voormelde artikel 18, ß 2 toegepast zou worden, strijdig is met het gemeenschapsrecht van de Europese Unie, met name de artikelen 10, 18, 39, 43 en 49 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, inzonderheid wat betreft periodieke aanvullende pensioenen en lijfrenten. Er is naar zijn oordeel sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel, de rechtszekerheid en het gelijkheidsbeginsel. De toewijzing van het recht van belastingheffing aan de bronstaat vormt naar zijn opvatting ook een discriminatie op grond van de nationaliteit en soms zelfs op grond van het geslacht. Daarnaast bestempelt hij de bronstaatheffing eveneens als een belemmering voor het vrij verkeer van werknemers. Tenslotte is het geachte lid van oordeel dat de bronstaatheffing discriminerend werkt aangezien zij in feite enkel uitwerking heeft ten aanzien van inwoners van BelgiŽ die aanvullende pensioenen uit Nederland verkrijgen en dat de grens van 25 000 euro willekeurig is vastgelegd.

Het geachte lid voert nog aan dat sommige fiscale specialisten van mening zijn dat de genoemde verdragsbepaling de toetsing door het Arbitragehof niet zal kunnen doorstaan. Hij vraagt dat zou worden afgezien van de Nederlandse bronstaatheffing of dat in ieder geval zou worden voorzien in een overgangsmaatregel voor in BelgiŽ wonende Nederlanders die aanvullende pensioenen uit Nederland ontvangen op grond van het vertrouwensbeginsel en de rechtszekerheid.

In tegenstelling tot het geachte lid ben ik er 100 % van overtuigd dat de bepalingen van het nieuwe belastingverdrag, en inzonderheid die van artikel 18, volledig ę europroof Ľ zijn en ook geen inbreuk vormen op het gelijkheidsprincipe dat in de Belgisch Grondwet is vastgelegd.

VERBOD TOT DISCRIMINATIE OP GROND VAN DE NATIONALITEIT

Artikel 12 van het EG-oprichtingsverdrag bepaalt uitdrukkelijk dat elke discriminatie op grond van de nationaliteit, binnen de werkingssfeer van het EG-verdrag en behoudens andersluidende bijzondere bepalingen, verboden is. De bepalingen van artikel 18 van het belastingverdrag zijn daarmee op geen enkele manier in strijd. Inderdaad, wanneer Nederland als bronstaat heffingsbevoegd is op grond van het betrokken pensioenartikel van het verdrag, vindt die heffing toepassing op alle inwoners van BelgiŽ ongeacht het feit of die inwoners nu de Belgische, de Nederlandse, de Franse of een andere nationaliteit hebben. Hetzelfde geldt mutatis mutandis in de omgekeerde situatie, dit is wanneer het zou gaan om inwoners van Nederland en BelgiŽ als bronstaat heffingsbevoegd zou zijn. De aandacht wordt inderdaad erop gevestigd dat de bepalingen van paragraaf 2 van artikel 18 van het verdrag bilateraal zijn opgesteld. Indien aan de ter zake gestelde voorwaarden is voldaan kunnen bijgevolg zowel BelgiŽ als Nederland als bronstaat van hun principiŽle heffingsbevoegdheid gebruik maken. De mate waarin de voormelde bepalingen ook effectief kunnen toegepast worden is in de eerste plaats functie van de wijze waarop de desbetreffende inkomsten op een bepaald tijdstip in BelgiŽ of Nederland, naar het geval, in de belastingheffing worden betrokken.

Men kan hoogstens concluderen dat in de huidige stand van het Belgische en Nederlandse belastingrecht er enkel concrete toepassingsgevallen van een bronstaatheffing lijken te zullen zijn in het geval van Nederland. Dit staat evenwel volkomen los van de nationaliteit van de betrokken belastingplichtigen.

Er is hoe dan ook geen sprake van enige directe of indirecte discriminatie op fiscaal vlak ten aanzien van onderdanen van lidstaten van de Europese Gemeenschap.

INDIRECTE DISCRIMINATIE OP GROND VAN HET GESLACHT

Het geachte lid meent ook dat de bronstaatheffing leidt tot een indirecte discriminatie op grond van het geslacht. Hij voert inderdaad aan dat vrouwen door deeltijdarbeid en loopbaanonderbreking niet of zeker minder spoedig de drempel van 25 000 euro zullen overschrijden.

Indien wij deze stelling zouden onderschrijven, quod non, dan zouden vele andere soms zeer fundamentele en reeds lang bestaande internrechtelijke fiscale bepalingen eveneens een soortgelijke indirecte discriminatie vormen. Men denke alleen reeds maar aan de toepassing van de progressieve belastingtarieven volgens artikel 130 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen : het feit dat de progressieve belastingtarieven in beginsel geen of veel minder effect sorteren ten aanzien van een belastingplichtige met loopbaanonderbreking, terwijl zij volop doorwerken in hoofde van een werknemer in voltijdse betrekking, kan moeilijk aangemerkt worden als een ontoelaatbare discriminatie, en impliceert hoegenaamd geen discriminatie op grond van het geslacht.

Deeltijdse arbeid en loopbaanonderbreking zijn inderdaad geen regelingen die exclusief voorbehouden zijn aan vrouwen. Het criterium van de 25 000 euro is hoe dan ook geslachtsneutraal.

BELEMMERING VAN HET VRIJE VERKEER VAN WERKNEMERS

Overschrijding van de 25 000 euro drempel leidt volgens het geachte Lid in een aantal gevallen tot een drastische verlaging van het netto-pensioen van de betrokkenen, aangezien de bronstaatheffing in Nederland zal resulteren in een veel zwaardere belastingdruk dan de huidige Belgische woonstaatheffing. Volgens senator Geens zullen de betrokken belastingplichtigen die negatieve inkomenseffecten proberen te ontlopen door hun werkzaamheden in Nederland tijdig te beŽindigen en te gaan werken in BelgiŽ of een andere EU-lidstaat dan Nederland, waarmee BelgiŽ een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten zonder bronstaatheffing ter zake van pensioenen. De bronstaatheffing vormt dan ook een belemmering van het vrij verkeer van werknemers.

Ook deze bewering wil ik met alle kracht bestrijden en niet in het minst omdat het nieuwe belastingverdrag met Nederland de eerste door BelgiŽ gesloten overeenkomst is waarin op het vlak van de belastingheffing van pensioenen een uitdrukkelijke bepaling is opgenomen die het vrij verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap precies bevordert. Het non-discriminatie artikel (artikel 26) van het belastingverdrag omvat inderdaad een paragraaf 7 die op bepaalde voorwaarden en voor een periode van maximum 5 jaar in gevallen van grensoverschrijdende detachering van werknemers voorziet in een non-discriminatoire aftrek voor pensioenpremies en -bijdragen bij een voortgezette deelname aan een fiscaal erkende pensioenregeling in de verdragsluitende Staat van waaruit de detachering heeft plaatsgevonden. De voorwaarden daartoe zijn dat de werknemer op het moment van de detachering reeds bijdroeg aan die fiscaal erkende pensioenregeling en deze pensioenregeling naar het oordeel van de belastingautoriteiten van de verdragsstaat waarnaar de betrokken werknemer werd gedetacheerd, overeenkomt met een voor de belastingheffing in die Staat erkende pensioenregeling.

De redenering van het geachte lid steunt vervolgens op de verkeerde premisse dat de wijze waarop Nederland in voorkomend geval als bronstaat zijn heffingsbevoegdheid concreet invult mee in de weging wordt betrokken om uit te maken of een verdragsbepaling die er louter toe strekt de heffingsbevoegdheid over een bepaald inkomen met het oog op het vermijden van dubbele belasting tussen BelgiŽ en Nederland te verdelen (wat toch de essentie uitmaakt van een dubbelbelastingverdrag), in hoofde van BelgiŽ een inbreuk zou vormen op het gemeenschapsrecht. Het onderschrijven van die stelling zou ertoe leiden dat bijvoorbeeld ook het artikel 15 van het nieuwe belastingverdrag met Nederland dat de belastingheffing regelt van inkomsten uit werkzaamheden in dienstverband volgens het werkstaatprincipe, eveneens een belemmering zou vormen op het vrij verkeer van werknemers, door het loutere gegeven dat de belastingdruk op salarissen momenteel in Nederland in de regel zwaarder is dan de corresponderende belastingdruk bijvoorbeeld in Luxemburg of Frankrijk en de betrokken werknemers/inwoners van BelgiŽ niet meer geneigd zullen zijn in Nederland te gaan werken maar ervoor zullen opteren hun werkzaamheid te gaan uitoefenen in een van beide voormelde landen.

VERPLICHTING VOOR LIDSTATEN OM HUN BEVOEGDHEDEN INZAKE DIRECTE BELASTINGEN IN OVEREENSTEMMING MET HET GEMEENSCHAPSRECHT UIT TE OEFENEN

De enige uitdrukkelijke bepaling die op het vlak van de inkomstenbelastingen in het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap is vastgelegd, is in feite de bepaling van artikel 293 die stelt dat de lidstaten, voor zover nodig, met elkaar in onderhandeling treden ter verzekering voor hun onderdanen van onder meer, de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap.

Het geachte lid verwijst naar het feit dat sommige rechtsgeleerden het zogenoemde Gilly-arrest van het Europese Hof van Justitie (zaak C-336/96 van 12 mei 1998) aldus interpreteren dat in afwezigheid van uitdrukkelijke EG-rechtsregels het niet onredelijk is te stellen dat de lidstaten op het vlak van de verdeling van de heffingsbevoegdheid het OESO-modelverdrag (ModŤle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune) zouden volgen.

Het kan aan de ene kant niet worden ontkend dat de EU-lidstaten zich bij de besprekingen van hun onderlinge bilaterale overeenkomsten met het oog op het vermijden van dubbele belasting meestal in een belangrijke mate laten inspireren door het modelverdrag dat door de OESO is opgesteld, organisatie waarvan zij eveneens allen lid zijn.

Afgezien van het feit dat de juistheid van de voormelde interpretatie van het arrest in twijfel kan worden getrokken, wordt aan de andere kant de aandacht gevestigd op het feit dat het hoger bedoelde OESO-modelverdrag volgens een internationale consensus op juridisch vlak hoe dan ook in beginsel slechts de waarde heeft van een modelverdrag. Dit betekent dat de OESO-lidstaten er niet absoluut door gebonden zijn en dat zij het volstrekte recht hebben om in hun bilaterale overeenkomsten afwijkende regelingen vast te leggen en zulks ook regelmatig doen. Dit is niet alleen het geval wanneer een OESO-lidstaat een voorbehoud heeft aangetekend tegen een bepaald artikel (zoals BelgiŽ in het geval van artikel 18), maar ook telkens wanneer de verdragsstaten zulks noodzakelijk achten om bijzondere situaties te regelen die zich op een bepaald tijdstip voordoen waarvoor de op dat ogenblik bestaande oplossing van het OESO-modelverdrag, niet toereikend wordt geacht. Het is inderdaad zo dat BelgiŽ in ß 42 bij het commentaar op artikel 18 van het OESO-modelverdrag uitdrukkelijk heeft verklaard zich tijdens verdragsonderhandelingen het recht voor te behouden om voor bepaalde pensioenen en uitkeringen een bronstaatheffing te bepleiten.

Dit Belgische standpunt vloeide met name voort uit beslissingen van de Ministerraad in 1989 om in het Belgische verdragsbeleid voortaan rekening te houden met het advies van de Inspectie van financiŽn dat het recht van de belastingheffing van privť-pensioenen aan de bronstaat zou moeten worden toegewezen. Dit advies was met name gestoeld op de fiscale billijkheid. Privť-pensioenen zijn dikwijls gevormd door bijdragen die voorheen in de bronstaat fiscaal in aftrek zijn gebracht : belastingheffing bij de latere uitkering van de pensioenen in de bronstaat moet dus in zekere zin een recuperatie van het vroegere verlies mogelijk maken.

Ook andere landen hebben voorbehoud aangetekend tegen een exclusieve recht van belastingheffing voor de woonstaat wat betreft particuliere pensioenen.

Bovendien wordt, naast het uitdrukkelijk voorbehoud van een aantal OESO-lidstaten ten aanzien van de bepaling van het modelverdrag, in punt 2 van de OESO-commentaar bij artikel 18 van het modelverdrag zeer duidelijk gesteld dat sommige lidstaten voor bepaalde pensioenen een recht van belastingheffing voor de bronstaat bepleiten en dat het hen bijgevolg vrijstaat in hun bilaterale verdragen bepalingen daaromtrent vast te leggen. In de voormelde commentaar is trouwens een modelbepaling in die zin opgenomen.

Tevens is het niet onbelangrijk te vermelden dat reeds enkele jaren geleden een van de werkgroepen van het Comitť des affaires fiscales van de OESO de studie heeft aangevat van eventuele wijzigingen van het pensioenartikel van het modelverdrag en de daarbij horende commentaar, inzonderheid op het vlak van de heffingsbevoegdheid van de bronstaat die door meerdere lidstaten (waaronder BelgiŽ) worden bepleit. Deze discussies zijn momenteel nog niet afgesloten maar zij zullen op termijn normaliter resulteren in een duidelijkere stem van de lidstaten die een bronheffing bepleiten.

Naast deze principiŽle benadering op het vlak van de heffingsbevoegdheid van de bronstaat over bepaalde pensioenen, enz. is dergelijke bronstaatheffing eveneens gerechtvaardigd ingevolge de bijzondere omstandigheden met betrekking tot de belastingheffing van particuliere pensioenen in de relaties tussen BelgiŽ en Nederland die aan de orde zijn gesteld bij de verdragsonderhandelingen. Ter zake kan worden volstaan met een verwijzing naar de problematiek van de zogenoemde pensioenvlucht die onder meer is uiteengezet in de rubriek ę Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheids- en alimentatieuitkeringen (artikel 18 en punt 22 van Protocol I) Ľ van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting als bijlage bij de memorie van toelichting bij het voorliggende wetontwerp houdende goedkeuring van het nieuwe belastingverdrag van 5 juni 2001 en meer algemeen naar het nagestreefde evenwicht op het vlak van de belastingheffing bij de opbouwfase en de uitkeringsfase van het pensioen.

Ten slotte is de stelling onjuist dat de heffingsbevoegdheid over privť-pensioenen in de door BelgiŽ met andere EU-Lidstaten gesloten dubbelbelastingverdragen steeds exclusief aan de woonstaat zou zijn toegewezen. In de verdragen met Luxemburg en met Zweden wordt inderdaad voor bepaalde pensioenen de heffingsbevoegdheid van de bronstaat bevestigd. Voor zover bekend is het principe van dergelijke verdragsrechtelijke toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de bronstaat in het pensioenartikel, nooit door het Hof van Justitie van de EG in vraag gesteld en strijdig bevonden met het gemeenschapsrecht. Bovendien pleit BelgiŽ, en zulks meestal met succes, sedert de voormelde beslissing van de Ministerraad bij alle onderhandelingen over nieuwe overeenkomsten of herzieningen van bestaande verdragen voor een bronstaatheffing in de lijn van het in het OESO-modelverdrag gestelde Belgische voorbehoud. Onder de vele voorbeelden daarvan, beperk ik mij tot een verwijzing naar de andere wetsontwerpen houdende instemming met verdragen die vandaag op de dagorde van de Commissie staan, met name de belastingverdragen met Estland, Letland en Litouwen (kandidaat EU-Lidstaten) en het protocol tot wijziging van het belastingverdrag met Denemarken (EU-Lidstaat).

De bepalingen van artikel 18 van het Belgisch-Nederlandse dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 vormen in geen geval een inbreuk op het in artikel 10 van het EG-verdrag ingestelde verbod tot het invoeren van maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van het Verdrag in gevaar kunnen brengen.

CRITERIA BRONSTAATHEFFING ZIJN ONDEUGDELIJK EN IN STRIJD MET HET GEMEENSCHAPSRECHT

Het geachte lid voert aan dat de in het nieuwe belastingverdrag vastgelegde criteria voor de bronstaatheffing geen deel uitmaken van een internationale praktijk, en wat de drempel van 25 000 euro betreft, zelfs willekeurig zijn.

Hierboven is reeds ten overvloede aangestipt dat de tijdens de opbouwfase in de bronstaat verleende fiscale faciliteiten die in het nieuwe belastingverdrag met Nederland een van de voorwaarden voor een bronstaatheffing vormen, sedert vele jaren door BelgiŽ en een aantal andere OESO-lidstaten als leidmotief (vanuit de fiscale billijkheid) voor een bronstaatheffing worden aangemerkt. De stelling dat dit criterium geen deel uitmaakt van de internationale praktijk doet dan ook afbreuk aan de werkelijkheid.

De grens van 25 000 euro, aan de andere kant, is evenmin in strijd met het non-discriminatieverbod onder het gemeenschapsrecht en vormt zeker geen inbreuk op het vrij verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap. De grens is evenmin willekeurig te noemen aangezien zij volgens de verdragssluitende partijen het scharnierpunt vormt van een aanvaardbare verhouding tussen de bij de opbouwfase in de bronstaatverleende belastingfaciliteiten en het belastingstelsel van de latere uitkeringen in de woonstaat.

SCHENDING VAN HET VERTROUWENS- EN RECHTSZEKERHEIDSBEGINSEL, OVERGANGSREGELING, EERBIEDIGENDE WERKING

Het geachte lid meent dat een overgangsregeling noodzakelijk is ten aanzien van de belanghebbende inwoners van BelgiŽ die tijdens de jarenlange opbouw van hun aanvullende pensioenen in Nederland, steeds uitgegaan zijn van de exclusieve heffingsbevoegdheid van BelgiŽ als woonstaat overeenkomstig het pensioenartikel van het bestaande belastingverdrag van 1970 en die nu geconfronteerd worden met het feit dat het nieuwe verdrag door het verlenen van een heffingsbevoegdheid aan de bronstaat onder bepaalde voorwaarden, die opgewekte verwachtingen kan schenden.

Het nieuwe belastingverdrag werd ondertekend op 5 juni 2001; de tekst ervan is sedert geruime tijd openbaar en vormde reeds het voorwerp van commentaar in vaktijdschriften en andere media. Het verdrag zal althans wanneer het nog tijdig in 2002 in werking treedt, voor de eerste maal toepassing vinden op de in 2003 betaalde of toegekende inkomsten : er is dus in elk geval geen sprake van enige retroactieve werking. De wijziging van de heffingsbevoegdheid vormt geen inbreuk op het vertrouwensbeginsel of de rechtszekerheid. Een andersluidend standpunt zou immers impliceren dat de verdragsluitende partijen iedere aanpassing van de heffingsbevoegdheid van een bestaand belastingverdrag onmogelijk wordt gemaakt. Het geachte lid bekritiseert in feite de eventuele negatieve inkomenseffecten die uit het nieuwe verdrag zouden kunnen voortvloeien voor sommige belastingplichtigen welke bepaalde pensioenen, enz. uit bronnen in Nederland verkrijgen. Soortgelijke negatieve inkomenseffecten hadden, wanneer het bestaande belastingverdrag van 1970 niet ware gewijzigd, echter even goed rechtstreeks kunnen voortvloeien uit het feit dat de Belgische wetgever sommige bepalingen van het Belgische internrechtelijke belastingstelsel van pensioenen zou hebben aangepast. Het hoeft geen betoog dat ook in dit laatste geval het vertrouwensbeginsel of de rechtszekerheid iedere aanpassing van de Belgische belastingwetgeving op dat vlak, welke tot de normale prerogatieven van de wetgever behoort, niet in de weg kan staan.

ARBITRAGEHOF

Het Arbitragehof heeft reeds meermaals opgemerkt dat de grondwettelijke regels van de gelijkheid en de niet-discriminatie niet uitsluiten dat een verschil in behandeling tussen bepaalde categorieŽn van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is (zie onder meer het arrest nr. 26/91 van 16 oktober 1991 en het arrest nr. 1/94 van 13 januari 1994).

Het eerstgenoemde arrest betrof trouwens eveneens het Belgisch-Nederlandse dubbelbelastingverdrag, maar dan het bestaande verdrag van 1970. Dat verdrag omvat als algemene regel op het vlak van de verdeling van de heffingsbevoegdheid van inkomsten uit een dienstbetrekking het werkstaatprincipe. De twee belangrijkste uitzonderingen op dat principe zijn de zogenoemde 183-dagen regel en de grensarbeidersregeling : in die beide gevallen geldt het woonstaatprincipe. Ingevolge een protocolbepaling bij dat verdrag is de grensarbeidersregeling echter niet van toepassing op de personen met Nederlandse nationaliteit die na 1 januari 1970 hun woonplaats van Nederland naar BelgiŽ hebben gebracht. Voor die personen gold met andere woorden niet het woonstaatprincipe maar het werkstaatprincipe. In het kader van een prejudiciŽle vraag moest het Arbitragehof zich uitspreken over het feit of de betrokken protocolbepaling al dan niet in strijd was met de artikelen 6 en 6bis van de Grondwet en een ongeoorloofde discriminatie uitmaakte. Het Arbitragehof was van mening dat zulks niet het geval was. Volgens het Hof vereist het gelijkheidsbeginsel niet dat BelgiŽ in elk van de overeenkomsten die het met buurlanden sluit ter voorkoming van dubbele belasting, ernaar streeft om, geval per geval, aan de grensarbeiders het stelsel te verzekeren dat voor hen op elk ogenblik het meest gunstige zou zijn. Wanneer de verdragsluitende partijen, in functie van objectieve elementen, in een afwijkende regeling betreffende de inkomstenbelastingen hebben voorzien, kan de wetgever, zonder de artikelen 6 en 6bis van de Grondwet te schenden, zijn instemming geven aan dat afwijkend stelsel wanneer dit, zoals te deze, geen ongerechtvaardigd onderscheid tot stand brengt.

Onder verwijzing naar de bovenvermelde overwegingen ben ik er rotsvast van overtuigd dat de bepalingen van het nieuwe Belgisch-Nederlandse dubbelbelastingverdrag niet alleen volkomen ę europroof Ľ zijn maar ook een eventuele grondwettelijke toetsing door het Arbitragehof zonder enig probleem zullen doorstaan.

De voorzitter vraagt wat de gevolgen zijn van dit verdrag voor de in BelgiŽ wonende Nederlanders, met name op het vlak van de gemeentebelastingen. Zij zouden voortaan tweemaal lokale belastingen betalen, enerzijds in BelgiŽ door de heffing van de aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting, en anderzijds in Nederland waar een gedeelte van de nationale inkomstenbelasting doorgestort wordt naar de lokale besturen.

De minister van FinanciŽn antwoordt dat er in deze geen sprake is van een dubbele heffing van lokale belastingen. BelgiŽ heeft het heffingsrecht van de aanvullende gemeentebelasting ter zake van inkomsten waarover Nederland heffingsbevoegdheid inzake nationale inkomstenbelastingen heeft. De heffing van de belasting staat los van de besteding ervan. Het betreft hier bijgevolg geen discriminatie.

De minister verklaart verder dat de aanbevelingen, gedaan door de commissie Grensarbeiders op het vlak van de inkomstenbelastingen, respons hebben gekregen. Aan de aanbevelingen op het vlak van de informatievoorzieningen zal worden voldaan, onder meer door de publicatie van informatiebrochures. De technische diensten leggen momenteel de laatste hand aan een eerste reeks van dergelijke brochures, die aan alle belanghebbende belastingplichtingen zullen worden bezorgd. De brochures worden in samenwerking met de Nederlandse belastingautoriteiten samengesteld.

Een andere aanbeveling van de commissie Grensarbeiders betrof de bundeling van alle fiscale dossiers van grensarbeiders in een belastingcontrole werd voorgelegd aan de COPERFIN (de hervorming van de Federale Overheidsdienst FinanciŽn in het raam van het Copernicus-project). Deze kwestie wordt momenteel onderzocht.

De kwestie van de eventuele negatieve inkomenseffecten die gepaard zouden kunnen gaan met onderhavig verdrag was het voorwerp van een aantal berekeningen in de schoot van de commissie Grensarbeiders. Daarbij werd uitgegaan van een aantal standaardsituaties van gezinnen (eenverdieners, tweeverdieners, met of zonder kinderlast). Deze berekeningen wezen uit dat de Belgische grensarbeidersgezinnen met hoge kinderlast of gezinnen waarvan de partner weinig of geen inkomen geniet er grosso modo er in bepaalde omstandigheden financieel zouden kunnen op achteruitgaan ten opzichte van de huidige toestand. Deze problematiek wordt onderzocht in een speciale werkgroep teneinde hieraan een oplossing te bieden.

Een vierde probleem naar voor gebracht door de commissie Grensarbeiders betrof de problematiek van de kwalificatieverschillen op het vlak van de toepassing van het dubbelbelastingverdrag. In nauw overleg met de Nederlandse belastingautoriteiten wordt gepoogd zoveel mogelijk reeds voor de inwerkingtreding van het verdrag te komen tot dezelfde verdragskwalificaties van inkomsten. Ook hiervoor werd een gespecialiseerde werkgroep opgericht. De resultaten zullen in de mate van het mogelijke worden verwerkt in de hogervermelde brochures en de instructies voor de belastingambtenaren.

Het probleem van de eventuele dubbele betaling van belasting gedurende het eerste toepassingsjaar van het verdrag vormde in maart 2002 reeds het voorwerp van een aanschrijving aan alle grensarbeiders, identificeerbaar door een bijzondere code op hun belastingaangifte, door de fiscale administratie. In dit schrijven werd de aandacht erop gevestigd dat de combinatie van de inhouding van de Nederlandse loonbelasting tijdens het eerste toepassingsjaar van het nieuwe verdrag en de betaling van het volledige bedrag van de verschuldigde Belgische personenbelasting over het daaraan voorafgaande jaar aanleiding kan geven tot financiŽle moeilijkheden voor bepaalde belastingplichtigen en hun aandacht werd gevestigd op de mogelijkheid tot het verrichten van vrijwillige voorafbetalingen, zodat de belastingen gespreid kunnen worden.

De heer Devolder vraagt hoe de zogenaamde revenu-sharing concreet zal werken.

De minister antwoordt dat de revenu-sharing geregeld werd in het Protocol II, met name de macro-economische verrekening van de belasting verschuldigd door de grensoverschrijdende belastingplichtingen die in Nederland of BelgiŽ wonen. Voor details omtrent de compensatiemethode kan worden volstaan met een verwijzing naar de duideljke toelichting ad hoc bij het wetsontwerp. De zuivere belastingopbrengst zal in een eerste fase in principe slechts bepaald kunnen worden in functie van de geÔnde voorheffingen, en slechts in een tweede fase zal rekening gehouden kunnen worden met de definitieve belasting (bijvoorbeeld met inbegrip van een gevestigde supplementaire aanslag), dit is wanneer de betrokken aanslagen als definitief gevestigd zijn te beschouwen. De bedragen die van Belgische en van Nederlandse zijde in de macro-economische verrekening worden betrokken zullen in rekening-courant worden verrekend.

De heer Devolder merkt op dat er veel Belgische werknemers actief zijn voor Nederlandse baggerfirma's. De vraag is dan welk adres van toepassing is.

De minister verwijst in dit verband naar artikel 4 van het verdrag, dat de term ę inwoner Ľ definieert. Artikel 15, paragraaf 3, tenslotte regelt de toestand van zij die een dienstbetrekking uitoefenden aan boord van een schip, binnenschip of luchtvaartuig.

De heer Geens stelt vast dat dit verdrag het enige is dat op het gebied van privť-pensioenen naast de gebruikelijke woonstaatheffing ook een bronstaatheffing invoert.

De minister vestigt de aandacht op de steeds evoluerende aanpassing van het OESO-modelverdrag. Artikel 18 van het OESO-model voorziet inderdaad uitsluitend in een woonstaatheffing, maar er dient te worden aangestipt dat BelgiŽ en sommige andere OESO-lidstaten hiertegen voorbehoud hebben ingediend. Dit voorbehoud vloeit voort voort uit een beslissing van de ministerraad van 1989, die op haar beurt voortvloeide uit een advies van de Inspectie van financiŽn. Dit advies was gestoeld op de fiscale billijkheid. Inkomens uit privť-pensioenen ontsnappen immers aan belastingen van de bronstaat, terwijl het precies de bronstaat is die gedurende jaren een fiscale minderontvangst heeft ondergaan. Verder is de stelling onjuist dat de heffingsbevoegdheid over privť-pensioenen in de door BelgiŽ met andere EU-lidstaten gesloten belastingverdragen steeds exclusief aan de woonstaat is toegekend.

Een bronstaatheffing is wat betreft bepaalde pensioenen overigens voorzien in bestaande verdragen, met name met Zweden en Luxemburg. Het Belgisch verdragsbeleid houdt sinds 1989 rekening met de beslissing van de Ministerraad. Wel dient gezegd dat bepaalde landen een bronstaatheffing absoluut weigeren. Vermits een verdrag altijd wordt gesloten tussen twee landen, kan het bijgevolg gebeuren dat er geen bronstaatheffing wordt toegepast.

De heer Caluwť vraagt of er berekend werd hoeveel belastingontvangsten BelgiŽ zal derven door dit verdrag. Spreker vraagt tevens welke rechtbanken bevoegd zijn ingeval van betwisting rond artikel 18. Tenslotte vraagt spreker wat de grond is van de genoemde 20 %-verdeelsleutel in de macro-economische compensatieregeling.

De minister antwoordt dat er geen precieze gegevens bestaan over de eventuele inkomstenderving ten laste van de Belgische staat. Dit is overigens zo voor alle belastingverdragen. Het cijfer van 20 % is het resultaat van een berekening die uitgaat van een effectieve belastingontvangst van 20 %, dus met uitzondering van de inkomsten uit heffingen betreffende de sociale zekerheid.

De heer Galand concludeert dat een inwoner van een gemeente bijdraagt aan de gemeentebelasting, ongeacht in welke gemeente hij woont. Zal deze aanpak zich in de toekomst ook uitbreiden tot andere verdragen ? Spreker ziet immers niet in waarom iemand zou worden vrijgesteld. Hij verwijst in dit verband naar vroegere verdragen waar dat wel het geval was, met name wat de werknemers van internationale instellingen betreft.

De minister antwoordt dat er een onderscheid dient te worden gemaakt tussen bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting en verdragen die het statuut van internationale instellingen regelen. In de onderhandelingen met onze buurlanden poogt de Belgische belastingadministratie steeds de heffing van de aanvullende gemeentebelasting op bepaalde bij verdrag vrijgestelde inkomsten naar het voorbeeld van het nieuwe belastingverdrag met Nederland veilig te stellen. Zo is bijvoorbeeld intussen een soortgelijke oplossing vastgelegd in het op 5 november 2002 ondertekende avenant bij de Belgisch-Duitse overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting.

De heer Geens stelt vast dat de bemerkingen van de minister afdoende antwoorden op zijn opmerkingen. Hij is dan ook akkoord dit verdrag goed te keuren.

2. STEMMINGEN

De artikelen 1 en 2, alsook het wetsontwerp in zijn geheel, worden eenparig aangenomen door de 9 aanwezige leden.

Dit verslag werd eenparig goedgekeurd door de 9 aanwezige leden.

De rapporteur, De voorzitter,
Jacques DEVOLDER. Marcel COLLA.

De door de commissie aangenomen tekst
is dezelfde als de tekst
van het wetsontwerp
(zie stuk Senaat nr. 2-1293/1 - 2001/2002)


BIJLAGE 1


Nota betreffende het nieuwe belastingverdrag tussen BelgiŽ en Nederland van 5 juni 2001, hierna te noemen Verdrag 2001.

Inleiding 1 tot en met 3

1. Deze nota betreft de bronstaatheffing voor Nederland ingevolge artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001, op regulier (periodiek) tot uitkering komende particuliere aanvullende pensioenen en lijfrenten, hierna te noemen reguliere uitkeringen.

2. Weliswaar is de bronstaatheffing in het Verdrag 2001 wederkerig geformuleerd, van een bronstaatheffing voor BelgiŽ is in feite geen sprake, omdat Nederland reguliere uitkeringen uitsluitend in box 1 (inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen) belast.

3. Deze nota stelt aan de orde dat voormelde bronstaatheffing op reguliere uitkeringen in strijd is met gemeenschapsrecht en met het discriminatieverbod en, subsidiair, dat op grond van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel een overgangsregeling noodzakelijk is, die er toe leidt dat reguliere uitkeringen, voor zover voortvloeiend uit aanspraken opgebouwd vůůr de datum van inwerkingtreding van het Verdrag 2001, althans vůůr 5 juni 2001, uitsluitend belast blijven in de woonstaat, in dit geval BelgiŽ. Zo'n overgangsregeling ontbreekt.

Gemeenschapsrecht.
Reikwijdte van de bronstaatheffing

Gemeenschapsrecht ≠ Personele en materiŽle werkingssfeer ≠ Reikwijdte bronstaatheffing

4. a) Onder de bronstaatheffing vallen burgers van de EU die (i) inwoner van BelgiŽ of een andere EU-lidstaat dan Nederland zijn en die (ii) zonder inwoner van Nederland te zijn (geweest), in Nederland werken of hebben gewerkt, al dan niet in het kader van de grensarbeidersregeling (die met het Verdrag 2001 wordt afgeschaft), in de uitoefening van de rechten krachtens de artikelen 18, 39, 43 en 49 EG-verdrag, en (iii) in dat kader aanspraken als bedoeld in artikel 18, paragraaf 2, sub a, van het Verdrag 2001 opbouwen en/of hebben opgebouwd en (iiii) in de uitkeringsfase van de reguliere uitkeringen in de uitoefening van hun gemeenschapsrechtelijke rechten in BelgiŽ wonen of gaan wonen.

b) Onder de bronstaatheffing vallen burgers van de EU die (i) oorspronkelijk uit BelgiŽ of een andere EU-lidstaat dan Nederland afkomstig zijn, en die (ii) tijdelijk, voor kortere of langere duur, in Nederland wonen en werken of gewoond en gewerkt hebben, in de uitoefening van de rechten krachtens de artikelen 18, 39, 43 en 49 EG-verdrag, en (iii) in dat kader aanspraken als bedoeld in artikel 18, paragraaf 2, sub a), van het Verdrag 2001 opbouwen en/of hebben opgebouwd, en (iiii) in de uitkeringsfase van de reguliere uitkeringen in de uitoefening van hun gemeenschapsrechtelijke rechten in BelgiŽ wonen of gaan wonen.

c) Onder de bronstaatheffing vallen burgers van de EU die (i) als inwoner van Nederland als ondernemer of vrij beroepsbeoefenaar zakelijk actief zijn (geweest) niet alleen in Nederland, maar ook in andere EU-lidstaten, alsmede werknemers van die ondernemers en vrij beroepsbeoefenaars en van ondernemingen, die zakelijk actief zijn (geweest) niet alleen in Nederland, maar ook in andere EU-lidstaten dan Nederland, voorzover die werknemers hun werkzaamheden (mede) in andere EU-lidstaten dan Nederland verrichten of verricht hebben, en (ii) in het kader van die arbeid of dienstverlening aanspraken als bedoeld in artikel 18, paragraaf 2, sub a, van het Verdrag 2001 opbouwen of hebben opgebouwd en (iii) in de uitkeringsfase van de reguliere uitkeringen in de uitoefening van hun gemeenschapsrechtelijke rechten in BelgiŽ wonen of gaan wonen [zie HvJEG 11 juli 2002, zaak C-60/00 (Carpenter), rechtsoverwegingen 29 en 30].

d) De personen die onder de beschrijvingen onder a, b en c vallen, vallen in verband met die werkzaamheden reeds vanwege de uitoefening van de rechten krachtens de artikelen 18, 39, 43 en 49, EG-verdrag binnen de materiŽle werkingssfeer van het gemeenschapsrecht. Zij krijgen met de bronstaatheffing te maken ingeval de reguliere uitkeringen ? 25 000 per kalenderjaar overschrijden.

e) Voor zover burgers van de EU die onder de bronstaatheffing vallen, niet op grond van de beschrijvingen onder a, b of c binnen de materiŽle werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, vallen zij binnen die werkingssfeer op grond van artikel 18 EG-verdrag, althans voorzover sprake is van geen andere handeling dan in de uitkeringsfase van de reguliere uitkeringen blijven of gaan wonen in BelgiŽ.

Dat volgt ook uit artikel 10 EG-verdrag (gemeenschapstrouw) en de gemeenschapsrechtelijke opvattingen/ideeŽn omtrent met elkaar concurrerende belastingstelsels en het door burgers van de EU desgewenst gebruik maken van dispariteiten in belastingstelsels van Lidstaten.

Gemeenschapsrecht. Inbreuk op het belemmeringsverbod
(artikelen 39, 43 en 49 EG-verdrag)

Gemeenschapsrecht ≠ Belemmeringsverbod en discriminatieverbod ≠ 5 tot en met 8

5. De inbreuk op het belemmeringsverbod kan wellicht het gemakkelijkst worden ingevoeld vanuit de casuspositie beschreven in punt 4 onder a) of b) of c), in die gevallen dat de opbouw der aanspraken bedoeld in artikel 18, paragraaf 2, sub a), van het Verdrag 2001 nog niet zover is gevorderd, dat de reguliere uitkeringen een bedrag van 25 000 euro per kalenderjaar zullen overschrijden.

Neem de casuspositie van punt 4 onder a) :

Zolang de opgebouwde aanspraken nog geen reguliere uitkering opleveren, die 25 000 euro per jaar te boven gaat, is de Belgische woonstaatheffing van toepassing.

Die woonstaatheffing vindt thans veelal in het 15 % op 3 % stelsel plaats (lijfrente tegen afstorting van kapitaal, maatstaf 3 % van de contante waarde van de uitkeringen ten tijde van de aanvang van de uitkeringen, tarief 15 %) en komt, uitgedrukt in een percentage van de jaarlijkse uitkering, veelal neer op ongeveer 6 %. Op grond van of als uitvloeisel van het fiscale luik van de in voorbereiding zijnde (wetsvoorstel Vandenbroucke) wet op de aanvullende pensioenen, betreffende nieuwe uitkeringen uit tweede pijler voorzieningen, zal het 15 % op 3 % stelsel in voormelde casuspositie van toepassing zijn voor zover dat thans nog niet het geval mocht zijn.

Overschrijding van de 25 000 euro per kalender jaar leidt tot de Nederlandse bronstaatheffing, ongeveer 17 % tot 27 847 euro, voor zover 27 847 euro wordt overschreden 42 % en voor zover 47 745 euro wordt overschreden 52 %.

Overschrijding van de 25 000 euro leidt dus tot een drastische verlaging van het netto pensioen (dit is de bruto uitkering verminderd met personenbelasting/inkomstenbelasting.) Die verlaging zal de betrokkene kunnen en/of willen voorkomen door de werkzaamheden in Nederland tijdig te beŽindigen en te gaan werken in BelgiŽ of een andere EU-lidstaat dan Nederland, waarmee BelgiŽ steeds uitsluitend de woonstaatheffing is overeengekomen.

Dit betekent dat de bronstaatheffing een belemmering is voor onder meer het vrij verkeer van werknemers en van dienstverleners en de uitoefening van het vestigingsrecht.

Die belemmering betekent dat ten aanzien van personen bedoeld in voormelde casuspositie (te zijner tijd) de bronstaatheffing op de reguliere uitkering achterwege moet blijven.

Het gevolg daarvan is dat de bronstaatheffing ook achterwege moet blijven ten aanzien van personen, die, ceteris paribus, ten tijde van de inwerkingtreding van het Verdrag 2001 reeds aanspraken hebben opgebouwd die een reguliere uitkering opleveren, die 25 000 euro per kalenderjaar overschrijdt, ook ten aanzien van die personen die ten tijde van de inwerkingtreding van het Verdrag 2001 reeds postactief zijn. Voor zover nodig wordt daartoe ook een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Het 25 000 euro criterium leidt niet tot ongelijke gevallen en rechtvaardigt niet een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Een en ander geldt, mutatis mutandis, ook voor de casusposities beschreven in punt 4 onder b), c) en e).

Indirecte discriminatie op geslacht

6. In het kader van de in punt 5 bedoelde belemmering is sprake van ook gemeenschapsrechtelijk ontoelaatbare indirecte discriminatie op geslacht wat betreft de netto beloning uit arbeid en dienstverlening en wat betreft de belastingheffing, als gevolg van het 25 000 euro criterium in samenhang met de in punt 5 beschreven dispariteit in belastingen. Door deeltijdarbeid en loopbaanonderbreking (in verband met gezinsvorming en gezinsverzorging) komen vrouwen niet of minder spoedig aan overschrijding van de 25 000 euro per kalenderjaar toe.

Bij indirecte discriminatie is van geen belang of de wetgever die bedoeld heeft. Het zich voordoen van indirecte discriminatie is voldoende om daaraan rechtsgevolgen te verbinden.

Indirecte discriminatie op nationaliteit

7. In het kader van de in punt 5 bedoelde belemmering is voorts sprake van ook gemeenschapsrechtelijk ontoelaatbare indirecte discriminatie op nationaliteit wat betreft de netto beloning uit arbeid en dienstverlening en wat betreft de belastingheffing, als gevolg van het 25 000 euro criterium in samenhang met de in punt 5 beschreven dispariteit in belastingen.

Het zijn in overwegende mate onderdanen van BelgiŽ die met de bronstaatheffing te maken (zullen) krijgen, (in ieder geval over enige jaren.)

Afbreuk

8. Afbreuk aan het recht op non-discriminatie.

Aangezien de bronstaatheffing ingevolge het 25 000 euro criterium in samenhang met de in punt 5 beschreven dispariteit in belastingen, een discriminerende uitwerking heeft, zie de punten 6 en 7, doet de bronstaatheffing ontoelaatbare afbreuk aan het recht op non-discriminatie onder meer wat betreft de netto beloning uit arbeid en dienstverlening. Zie Biehl-arrest, HvJEG, zaak 175/88, rechtsoverwegingen 11 tot en met 14 en de conclusie van Advocaat-Generaal Mischo van 2 maart 1999, voor HvJEG, zaak C-307/97 (Saint-Gobain arrest) onder Specifieke opmerkingen over de werking van internationale verdragen, derde alinea. Vergelijk Groenboek aanvullende pensioenen in de interne markt, van de Europese Commissie, COM-(97) 283, hoofdstukken IV en V, over de belemmeringen van het grensoverschrijdende vrije verkeer van werknemers en andere personen, waartoe aanvullende particuliere pensioenen en de belastingheffing daarover aanleiding geven.

Gemeenschapsrecht en de verplichting van lidstaten
hun bevoegdheden inzake directe belastingen in overeenstemming
met het gemeenschapsrecht uit te oefenen

Gemeenschapsrechtelijke verplichtingen van lidstaten ≠ 9 tot en met 12

9. Bovenvermelde verplichting van lidstaten geldt ook voor de bevoegdheid in verdragen ter voorkoming van dubbele belastingen (i) de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheden vast te stellen, (ii) een keuze te maken tussen een vrijstellingsmethode en een verrekeningsmethode en (iii) (op internationaal aanvaarde wijze) te regelen wat (naar internationaal gebruik) overigens in dergelijke belastingverdragen pleegt te worden geregeld.

10. In het Gilly-arrest, HvJEG 12 mei 1998, zaak C-336/96, ging het om het volgende. Mevrouw Gilly, van zowel Franse als Duitse nationaliteit, woonde in Frankrijk, dicht bij de Duitse grens, en werkte in Duitsland als onderwijzeres op een openbare school, gelegen in het grensgebied. Zij genoot daarvoor een overheidssalaris. Haar betrekking was in overheidsdienst.

Naar het oordeel van HvJEG, rechtsoverweging 22, viel het geval van mevrouw Gilly binnen de werkingssfeer van (thans) artikel 39 EG-verdrag. Naar het oordeel van HvJEG, rechtsoverwegingen 37 tot en met 39, kon mevrouw Gilly voor haar bescherming tegen benadeling door discriminatie op grond van (haar Duitse) nationaliteit (wat betreft nettobeloning en/of belastingheffing) geen beroep doen op (thans) artikel 12 EG-verdrag, omdat haar geval onder artikel 39 EG-verdrag viel.

HvJEG heeft voorts aandacht gegeven aan de vraag of het nationaliteitscriterium als zodanig in het belastingverdragartikel betreffende overheidsbeloningen, gebezigd met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid, een door artikel 39 EG-verdrag verboden discriminatie oplevert (rechtsoverweging 30). Het antwoord op die vraag is ontkennend. Dat antwoord is de consequentie van lid 4 van artikel 39 EG-verdrag : de bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst. Voor vorenbedoelde bescherming kon mevrouw Gilly dus ook geen beroep doen op artikel 39 EG-verdrag. HvJEG heeft vervolgens geoordeeld dat dat in dit geval niet onredelijk is om redenen als vermeld in rechtsoverweging 31, waarbij bijzondere aandacht verdient (i) het zich laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag en (ii) dat het in geding zijnde beginsel van de betalende staat in zoveel overeenkomsten tussen de landen die zijn aangesloten bij de OESO voorkomt, dat kan worden gezegd dat het reeds internationaal aanvaard is.

Professor P.J. Wattel, hoogleraar Europees belastingrecht (Universiteit van Amsterdam), komt in zijn boek ę European Tax Law Ľ, third edition, FED uitgave van december 2001, na een bespreking van onder meer het Gilly-arrest, op bladzijde 62 tot het volgende : ę We may conclude that the Court does not, in the absence of EC rules, give any further guidance on tax allocation than that it is not unreasonable for Member States to follow the OECD Model Tax Treaty Ľ.

Niet alleen bij de uitoefening van heffingsbevoegdheden, maar ook bij de verdeling van heffingsbevoegdheden en bij de overige in punt 9 vermelde onderwerpen, moeten de lidstaten in overeenstemming met het gemeenschapsrecht handelen. Het gaat er immers om of het resultaat van een en ander tezamen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is.

Criteria bronstaatheffing zijn ondeugdelijk en in strijd met gemeenschapsrecht

11. Uitgaande van de woonstaatheffing voorzien in artikel 18, ß 1, van het Verdrag 2001, zijn de cumulatieve criteria voor de in de plaats van de woonstaatheffing komende bronstaatheffing (i) het ontbreken van het volgens de Nederlandse regering noodzakelijke redelijke evenwicht tussen de fiscale faciliteiten die bij de opbouw van de pensioenrechten worden geboden enerzijds en de belastingheffing over de reguliere uitkeringen anderzijds in die gevallen, waarin in BelgiŽ de reguliere uitkeringen niet worden belast tegen het tarief van artikel 130 (gewoon stelsel van aanslag), maar in het 15 % op 3 % stelsel beschreven in punt 5 en (ii) het overschrijden van een bedrag van 25 000 euro per kalenderjaar, zie slotvolzin van artikel 18, ß 2, van het Verdrag 2001. Dat criterium (ii) berust op willekeur, omdat daarvoor geen redelijke en doeltreffende gronden zijn aangevoerd.

Deze criteria behoren niet tot de internationaal gebruikelijke en/of internationaal aanvaarde criteria voor de in punt 9 aangegeven onderwerpen en maken geen deel uit van de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag.

Deze criteria komen in de context van de regeling van de zaken waarop artikel 18 van het Verdrag 2001 betrekking heeft, in ieder geval niet voor in zoveel overeen-komsten tussen landen die zijn aangesloten bij de OESO, dat kan worden gezegd dat zij reeds internationaal aanvaard zijn.

Deze criteria, indien zij ≠ zoals het geval is ≠ in beginsel in strijd zijn met het gemeenschapsrecht of bij toepassing leiden tot inbreuk op het gemeenschapsrecht, kunnen daarom in redelijkheid dat in strijd zijn en/of die inbreuk niet rechtvaardigen.

Deze criteria zijn in strijd met het gemeenschapsrecht dan wel leiden bij toepassing tot inbreuk op het gemeenschapsrecht, onder meer omdat zij de rechten van burgers van de EU krachtens de artikelen 12, 18, 39, 43 en 49 EG-verdrag miskennen en daarmee onverenigbaar zijn. Deze criteria miskennen voorts en zijn voorts onverenigbaar met de gemeenschapsrechtelijke opvattingen/ideeŽn omtrent met elkaar concurrerende belastingstelsels en het door burgers van de EU desgewenst gebruik maken van dispariteiten in belastingstelsels van lidstaten. Zie voornoemde Wattel, als Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, in punt 7.12 van zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 27 oktober 2000, zaaknummer C 99/009, en in zijn voormeld boek op bladzijde 84, na een bespreking van arresten van HvJEG : ę We conclude that the Court does not easily consider abuse present where taxpayers seek to avail themselves of the benefits of differences between tax jurisdictions, even if in the other tax jurisdiction a special favourable (tax competitive) regime exists, deviating from the normal tax system in that State. Abuse is only present where (i) there is intent to obtain, through artificial schemes, benefits not intended for the economic operator involved, and (ii) granting the benefits would be at odds with the object and purpose of the EC law rule invoked Ľ.

Inbreuk op gemeenschapsrecht en discriminatieverbod

12. Het in punt 11 bedoelde, op willekeur berustende, criterium (ii) betekent voorts een inbreuk op het gemeenschapsrecht en op het daarvan deel uitmakende discriminatieverbod, omdat dat criterium leidt tot ongelijke behandeling, met inbegrip van ongelijkheid op het punt van al dan niet belemmering, zowel vanuit Belgisch perspectief als vanuit Nederlands perspectief, (i) binnen een door artikel 18, paragraaf 2, in verbinding met paragraaf 1 van het Verdrag 2001 bepaalde groep van ontvangers van reguliere uitkeringen die in BelgiŽ wonen en/of (ii) binnen een naar Belgisch belastingrecht bepaalde groep van ontvangers van reguliere uitkeringen uit andere lidstaten en/of (iii) binnen een naar Belgisch belasting recht bepaalde groep van ontvangers van reguliere uitkeringen uit Nederland en/of (iiii) binnen een naar Nederlands belastingrecht bepaalde groep van buitenlandse belastingplichtigen (schending van het recht op behandeling als meestbegunstigde). Vorenbedoelde ongelijke behandelingen overschrijden de marge van beoordeling die overheden in fiscale zaken op het punt van gelijke behandeling van gelijke gevallen toekomt. Redelijke en objectieve en deugdelijke rechtvaardigingsgronden ontbreken. Vergelijk professor P. Kavelaars in ę Weekblad Fiscaal Recht Ľ, nummer 6453, van 18 oktober 2001, bladzijde 1474, linker kolom, onderaan.

Inbreuk op gemeenschapstrouw (artikel 10 EG-verdrag)
en op de rechten van burgers van de EU
krachtens artikel 18 EG-verdrag

Gemeenschapstrouw en artikel 18 EG-Verdrag.

13. De bronstaatheffing is (bedoeld) prohibitief/preventief/belemmerend (te zijn) (i) met betrekking tot het door burgers van de EU desgewenst en overeenkomstig gemeenschapsrechtelijke opvattingen dienaangaande gebruik maken van dispariteiten in belastingstelsels van lidstaten en/of (ii) met betrekking tot de uitoefening van het recht van (postactieve) burgers van de EU te wonen en te werken in de EU-lidstaat van hun keuze.

De bronstaatheffing als voorzien in artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag 2001, is gemeenschapsrechtelijk ontoelaatbaar, omdat die bronstaatheffing de verwezenlijking van de doelstellingen (waaronder het benutten van de mogelijkheden van de interne markt) van het EG-verdrag in gevaar (kunnen) brengen en omdat de bronstaatheffing in bovenomschreven zin prohibitief/preventief/belemmerend is.

Voor de overgrote meerderheid van de personen die onder de bronstaatheffing vallen (zie punt 4), gelden in belangrijke of overwegende mate geheel andere dan fiscale overwegingen voor het in de uitkeringsfase van de reguliere uitkeringen in BelgiŽ (blijven) wonen (sociale en/of culturele overwegingen, woonst, direct beschikbare gezondheidszorg, diverse andere infrastructuren, enzovoort). Vorenbedoelde bronstaatheffing is er niet onder het huidige Verdrag 1970 en sluit niet aan op artikel 18 van het OESO-modelverdrag.

Discriminatie vanuit Belgisch perspectief

Discriminatie vanuit Belgisch perspectief ≠ 14 tot en met 17

14. Tot nu toe heeft BelgiŽ in zijn in werking zijnde belastingverdragen met andere EU-lidstaten voor reguliere (particuliere) uitkeringen alleen de exclusieve woonstaatheffing opgenomen. Uitsluitend de bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 regelen voor inwoners van BelgiŽ welke uit andere lidstaten dan BelgiŽ afkomstige reguliere uitkeringen in het 15 % op 3 % stelsel worden belast. Door het Verdrag 2001 en de daarop betrekking hebbende instemmingswet wordt dat anders, maar (i) alleen met betrekking tot uit Nederland afkomstige reguliere uitkeringen en (ii) alleen ingeval van overschrijding van 25 000 euro per kalenderjaar, zulks tot nadeel van de ontvangers van die uit Nederland afkomstige uitkeringen die 25 000 euro per kalenderjaar overschrijden, omdat, zoals in punt 5 beschreven, de Nederlandse bronstaatheffing zoveel hoger uitvalt dan de Belgische woonstaatheffing in het 15 % op 3 % stelsel. Dat nadeel is in dit geval niet toerekenbaar aan de dispariteit in belastingstelsels, maar toerekenbaar aan het door BelgiŽ sluiten van het Verdrag 2001 en de instemmingswet terzake. Immers onder het huidige Verdrag 1970 doet dit nadeel zich niet voor.

15. Dat nadeel ondergaan niet de in BelgiŽ wonende ontvangers van reguliere uitkeringen uit andere EU-lidstaten dan Nederland. In BelgiŽ wonende ontvangers van reguliere uitkeringen uit andere EU-lidstaten, zijn voor wat betreft de bepalingen van het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 gelijke gevallen. Er ontstaat ongelijke behandeling van die gelijke gevallen als inwoners van BelgiŽ die de reguliere uitkeringen uit Nederland ontvangen in geval van overschrijding van 25 000 euro per kalenderjaar in plaats van de Belgische woonstaatheffing in het 15 % op 3 % stelsel, de zoveel hogere Nederlandse bronstaatheffing moeten ondergaan, terwijl de inwoners van BelgiŽ die de reguliere uitkeringen uit andere EU-lidstaten ontvangen en daarvoor in het 15 % op 3 % stelsel worden belast, die woonstaatheffing blijven ondergaan. Zie voor andere voorbeelden van discriminatie vanuit Belgisch perspectief, punt 12, gevallen (i), (ii) en (iii) en punt 5 (slot), alsmede de indirecte discriminaties beschreven in de punten 6, 7 en 8.

16. Voor die ongelijke behandeling van gelijke gevallen (wat de belastingheffing en/of de netto beloning uit arbeid en dienstverlening betreft), bestaan vanuit Belgisch perspectief geen rechtvaardigingsgronden. Voor de bepalingen van het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 is niet van belang uit welke Eu-lidstaat reguliere uitkeringen afkomstig zijn, en evenmin of sprake is van overschrijding van 25 000 euro per kalenderjaar. Irrelevant en een ondeugdelijke reden is de wens van de Nederlandse regering tot herstel van een volgens de Nederlandse regering ontbreken van evenwicht terzake als omschreven in punt 11, criterium (i), zeker nu bij dat herstel het gemeenschapsrecht en het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel worden geschonden.

Daarbij komt dat de bronstaatheffing geen Belgisch belang dient.

Naar Belgische rechtsopvattingen is als rechtvaardigingsgrond irrelevant en ondeugdelijk dat de belastingheffing in BelgiŽ voor uit Nederland afkomstige reguliere uitkeringen in het 15 % op 3 % stelsel lager uitvalt dan de Nederlandse box 1-heffing die Nederlandse binnenlandse belastingplichtigen ondergaan. Dat is immers het gevolg van te respecteren dispariteiten in belastingstelsels en/of van BelgiŽ niet regarderende Nederlandse opvattingen over de wijze waarop oudedagsvoorzieningen fiscaal begeleid dienen te worden.

17. Wat zwak uitgedrukt is er een ernstige kans dat het Arbitragehof het Verdrag 2001 en/of de instemmingswet terzake, (gedeeltelijk) zal vernietigen op het punt van voormelde bronstaatheffing, wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Daarom is aan de orde de vraag wat de gevolgen van die vernietiging zijn voor het Verdrag 2001.

Discriminatie vanuit Nederlands perspectief

Discriminatie vanuit Nederlands perspectief

18. Zie daarvoor punt 12, de gevallen (i) en (iiii), en de punten 5 (slot) 6, 7 en 8. Rechtvaardigingsgronden ontbreken, voor zover nodig mede gelet op bovenvermelde inbreuken op het gemeenschapsrecht. Aldus ook Kavelaars, aangehaald in punt 12.

Het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, overgangsregeling, eerbiedigende werking

Overgangsregeling 19-24

19. Het gaat om door de regeringen opgewekt vertrouwen en gewekte verwachtingen, voor zover de reguliere uitkeringen zijn gebaseerd op aanspraken opgebouwd tijdens het bestaan van dat vertrouwen en die verwachtingen.

Vanuit Belgisch perspectief

20. Wat de Belgische regering betreft, is de situatie dat BelgiŽ tot nu toe al tientallen jaren in zijn in werking zijnde verdragen met andere EU-lidstaten voor reguliere uitkeringen (het gaat om uitkeringen uit particuliere voorzieningen) overeenkomstig artikel 18 van het OESO-modelverdrag uitsluitend de exclusieve woonstaatheffing is overeengekomen. Toen het huidige verdrag, van 1970, tussen BelgiŽ en Nederland werd gesloten, bestond in BelgiŽ voor reguliere uitkeringen reeds het 15 % op 3 % stelsel, naast het gewoon stelsel van aanslag. Aan het in punt 11 bedoelde criterium (i) (ontbreken evenwicht) werd bij het aangaan van het Verdrag 1970 reeds voldaan en dat werd toen als geen herstel behoevend aanvaard. Met de bekendmaking van het Verdrag 2001, op 5 juni 2001, heeft de Belgische regering voor het eerst ter kennis van inwoners van BelgiŽ gebracht, dat zij in de relatie met Nederland in bepaalde situaties, anders dan voorheen, voor Nederland een bronstaatheffing wilde aanvaarden.

21. Het regelen van oudedagsvoorzieningen door middel van het van jaar tot jaar opbouwen van (fiscaal gefaciliŽerde) aanspraken op aanvullende particuliere reguliere uitkeringen, pleegt een langlopende zaak te zijn, die veelal loopt over een periode van 30 tot 40 jaren.

Het niveau der belastingheffing in de uitkeringsperiode, die veelal een periode van 20 tot 35 jaren bestrijkt, speelt daarbij uiteraard een belangrijke rol, omdat het uiteindelijk gaat om het netto besteedbaar inkomen uit reguliere uitkeringen. Het is gemeenschapsrechtelijk) volstrekt oirbaar daarbij de heffing in een woonstaat (binnen de EU) in de besluitvorming te betrekken, althans zolang BelgiŽ en/of Nederland de exclusieve woonstaatheffing uitdragen en voorstaan, zonder enig voorbehoud.

22. Gelet op de punten 19 tot en met 21, is wat door de Belgische regering opgewekt vertrouwen en gewekte verwachtingen betreft, op grond van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel een overgangsregeling als vermeld in punt 3 noodzakelijk. De Nederlandse bronstaatheffing betekent voor betrokkenen, met name de postactieven, een drastische verlaging van de reguliere netto uitkeringen. In het bijzonder voor postactieven, die niet meer de mogelijkheid hebben door het verrichten van betaalde arbeid of diensten de nadelen op te vangen, dreigt het niet langer kunnen nakomen of aangaan van de diverse langlopende verplichtingen, waartoe ouderdom en een teruglopende staat van gezondheid aanleiding geven.

Vanuit Nederlands perspectief.

23. Wat de Nederlandse regering betreft, is mutatis mutandis de inhoud van de punten 19 tot en met 22 van overeenkomstige toepassing. Het Nederlandse Standaardverdrag van 1987 propageert terzake van de reguliere uitkeringen een exclusieve woonstaatheffing. De mededeling van de Nederlandse Staatssecretaris van FinanciŽn aan de Tweede Kamer, in een bijlage van een brief van 14 augustus 1997 (dossier 25087, nr. 3), dat hij zeer in het algemeen voortaan ook denkt aan een bronstaatheffing als de verdragspartner een relatief lage belasting heft over uit het buitenland afkomstige pensioenen, is zeer veel inwoners van BelgiŽ ontgaan en had trouwens kennelijk geen betrekking op de situatie in de relatie met BelgiŽ, waarin criterium (i) van punt 11 reeds in het Verdrag 1970 was aanvaard als geen herstel behoevend, en rechtvaardigt geenszins het ontbreken van de in punt 3 bedoelde of andere adequate overgangsregeling.

De Nederlandse regering heeft ook overigens niet duidelijk gemaakt vanaf welk tijdstip, hoe en op grond waarvan belanghebbenden (hoofdzakelijk dan wel veelal inwoners van BelgiŽ) kennis hadden moeten of kunnen nemen van uitingen van de Nederlandse regering, dat er in de relatie met BelgiŽ een bronstaatheffing op sommige reguliere uitkeringen zou komen en welke criteria zouden gelden, en waarom het ontbreken van de in punt 3 bedoelde of andere adequate overgangsregeling gerechtvaardigd zou zijn.

Een specificatie van publicaties van de Nederlandse regering terzake, en de inhoud en data daarvan, heeft de Nederlandse regering niet willen/kunnen verstrekken.

24. Het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel is een der algemene rechtsbeginselen en maakt ook deel uit van het gemeenschapsrecht van de EU.

De noodzakelijke overgangsregeling is, ter wille van de rechtszekerheid, vast te leggen in een protocol dat deel uitmaakt van het Verdrag 2001, en dat aan de parlementaire goedkeuringen onderworpen wordt vůůrdat het Verdrag 2001 in werking treedt.

De overgangsregeling is geboden op grond van een door BelgiŽ en Nederland te eerbiedigen recht van belanghebbenden, dat berust op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.