(N.): Vraag gesteld in 't Nederlands - (Fr.): Vraag gesteld in 't Frans
Tot dusver heeft ons land een zestigtal overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting gesloten. De herberekening van de winsten in het kader van artikel 9 van al deze overeenkomsten, van een Belgische onderneming verbonden met een onderneming van het partnerland waarmee zij niet « at arm's length » heeft gehandeld, kan juridisch alleen op basis van de overeenkomstige bepalingen van het interne recht.
Zoals de Raad van State herhaaldelijk heeft gezegd en de administratie der Directe belastingen steeds heeft aanvaard krijgen deze bepalingen alleen toepassing onder de strikte voorwaarden van artikel 9. Een van die voorwaarden bestaat erin dat het om afhankelijke ondernemingen moet gaan. Een dergelijk principe geldt overigens ook in het merendeel van de lidstaten van de OESO.
Het is dan ook verwonderlijk dat de circulaire van 28 juni 1999, die weliswaar afkomstig is van de nieuwe administratie Fiscale Zaken, zonder meer uitgaat van een nieuwe visie op de overeenkomsten om erga omnes te beslissen dat de voorwaarden in artikel 9, § 1, van de overeenkomsten louter exemplatief zijn en dat de Belgische bepalingen bijgevolg ook bruikbaar zijn om herberekeningen uit te voeren volgens andere voorwaarden dan die welke de overeenkomsten bevatten.
Gaat het niet om afhankelijke ondernemingen, dan zou bijvoorbeeld artikel 26, tweede lid, 2º, van het WIB 1992 toepassing kunnen krijgen ook al geldt er een overeenkomst. Dat gaat regelrecht in tegen de bestaande rechtsleer [cf. onder meer J. Malherbe in Droit fiscal international, 1994, blz. 617 (inmiddels opnieuw uitgegeven), volgens wie bepalingen van het WIB die verder reiken dan artikel 9 van de modelovereenkomst van de OESO, geen toepassing krijgen omdat de overeenkomst voorgaat op het itnerne recht. Volgens de auteur geldt dat onder meer voor artikel 26, tweede lid, 2º, van het WIB].
Eigenaardig genoeg overigens huldigt de circulaire van 28 juli 1999 een correctere visie wat betreft de toepassing van de verdragbepalingen van artikel 9, § 2, dat voorziet in een mogelijke overeenkomstige aanpassing in de andere Staat. De administratie verwacht van die Staat dat zij de dubbele belasting alleen opheft indien strikt is voldaan aan de voorwaarden in § 1, dat wil zeggen, uitsluitend wanneer bewezen is dat het om afhankelijke ondernemingen gaat.
Kunt u mij in het licht van de verschijningsdatum van de circulaire meedelen of u op de hoogte bent van deze toestand ? Zo ja, is het niet raadzaam terug te grijpen naar de jurisprudentie van de Raad van State en naar de handelwijze die in België steeds gangbaar is geweest ?
Antwoord : De dubbelbelastingverdragen (hierna DBV) beogen hoofdzakelijk het vermijden van juridische dubbele belasting. Deze dubbele belasting vloeit voort uit de heffing van vergelijkbare belastingen in twee of meerdere Staten, in hoofde van eenzelfde persoon op dezelfde belastbare materie (inkomen of vermogen) en voor hetzelfde tijdperk.
Om deze dubbele belasting te vermijden, kennen de DBV de heffingsbevoegdheid voor de verschillende inkomstencategorieën toe aan één van de overeenkomstsluitende Staten de woonplaatsstaat of de bronstaat of aan beide Staten. In het geval van ondernemingswinst, bepaalt artikel 7, § 1, van de DBV in de eerste zin dat « winsten van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat slechts in die Staat belastbaar zijn ». Artikel 7 wijkt slechts af van deze uitsluitende heffingsbevoegdheid van de woonplaatsstaat indien de onderneming haar bedrijf uitoefent in de andere overeenkomstsluitende Staat met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. In dergelijk geval verdeelt artikel 7 de heffingsbevoegdheid tussen de woonplaatsstaat van de onderneming en de Staat waar de vaste inrichting is gelegen.
Artikel 7 legt geen regel op met betrekking tot de wijze waarop de woonplaatsstaat zijn heffingsbevoegdheid uitoefent. Deze Staat heeft het recht de winst van haar ondernemingen te belasten overeenkomstig zijn interne recht. Artikel 7 beperkt zich tot het geven van richtlijnen betreffende het bepalen van de winsten die aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend (daaronder begrepen de kosten gemaakt ten behoeve van de vaste inrichting).
Artikel 7 van de DBV verhindert België bijgevolg niet om de bepalingen van artikel 26, WIB 1992 toe te passen (met inbegrip van artikel 26, tweede lid, 2º, WIB 1992). Vanaf het ogenblik dat een Belgische onderneming abnormale voordelen aan een onderneming van een andere overeenkomstsluitende Staat toestaat, heeft België de uitsluitende bevoegdheid die voordelen te belasten in hoofde van de Belgische onderneming. Het gaat over winst van de Belgische onderneming die onrechtmatig aan een buitenlandse onderneming is overgemaakt. Het doet er weinig toe welke de omstandigheden van de overmaking zijn en of er al dan niet banden van onderlinge afhankelijkheid bestaan.
Bovendien is artikel 9 van de DBV erop gericht de economische dubbele belasting te regelen die voortvloeit uit de belasting van abnormale voordelen in België in hoofde van de Belgische onderneming die ze heeft toegestaan en de belasting in het buitenland van dezelfde voordelen in hoofde van de buitenlandse onderneming die ze heeft gekregen.
Artikel 9 bevat normaliter twee luiken.
Artikel 9, § 1, bevestigt gewoon het recht van een Staat om in hoofde van een onderneming/inwoner de winst te belasten die onrechtmatig werd overgemaakt naar een verbonden onderneming die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat. Het gaat enkel over een bevestiging, immers niets in de overeenkomst verbiedt deze belastingheffing. Het feit dat artikel 9 voor een Staat de mogelijkheid biedt om, in bepaalde omstandigheden, de winst te belasten die onrechtmatig naar het buitenland werd overgemaakt, zou niet tot gevolg mogen hebben dat de belasting van de winst die in andere omstandigheden onrechtmatig is overgemaakt verboden zou worden. Men moet er bijgevolg rekening mee houden dat artikel 9, § 1, louter een voorbeeldfunctie heeft en geen limitatieve waarde.
Bijgevolg heeft artikel 9, § 1, enkel de bedoeling de aldus omschreven economische dubbele belasting in te passen in het toepassingsveld van de DBV om er met behulp van artikel 9, § 2, tegen te remediëren.
De wettelijke basis die België toelaat economische dubbele belasting te vermijden die voortvloeit uit de belasting van abnormale voordelen in het buitenland, is uitsluitend in het tweede luik van artikel 9 terug te vinden. Geen enkele andere wettelijke bepaling of bepaling in de overeenkomst laat toe de kwestie te regelen. Maar artikel 9 beperkt de verplichting van België om dubbele belasting te vermijden uitdrukkelijk tot de in artikel 9, § 1, bedoelde gevallen.
De standpunten die in de circulaire van 28 juni 1999 worden ingenomen zijn bijgevolg in overeenstemming met de DBV.
De analyse die voorafgaat vindt steun in de OESO-commentaar over artikel 9 van het model van belastingverdrag. In punt 4 van de commentaar betreffende artikel 9, § 1, staat geschreven : « Meerdere landen interpreteren het artikel op een zodanige wijze dat het geenszins de herziening van de winst verhindert in toepassing van de bepalingen van de nationale wetgeving volgens voorwaarden die verschillen van die welke zijn bepaald in het genoemde artikel, dat de bedoeling heeft het « arms-length »-principe in te passen in het toepassingsveld van de belastingverdragen. »